Con sentenza n. 325/2021 la Sezione giurisdizionale della Corte dei Conti per l’Emilia-Romagna ha confermato la giurisdizione della Corte dei conti in materia di mancato riversamento dell’imposta di soggiorno da parte dei gestori delle strutture ricettive riscossa dagli ospiti delle strutture.
Si tratta di una sentenza campale che ricostruisce puntualmente la figura del gestore di struttura ricettiva e chiarisce come la qualifica di responsabile di imposta si stata semplicemente aggiunta a quella di agente contabile.
La vicenda riguarda il mancato riversamento dell’anno 2019, nel quale trova completa applicazione la figura dell’agente contabile per il maneggio di denaro pubblico, come sancito dalla sentenza della SSRR della Corte dei Conti 22/2016. La Corte aggiunge che quantunque i fatti in esame si riferiscono al 2019, tuttavia, la giurisdizione contabile va affermata anche alla luce della novella introdotta dall’art. 180, comma 3, del decreto legge n. 34/2020, convertito con legge n. 77/2020.
Con l’inserimento del c. 1-ter all’art. 4 del citato d.lgs. n. 23/2011, è stata attribuita al gestore della struttura ricettiva la nuova qualifica di “responsabile del pagamento dell’imposta di soggiorno, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi” del tributo, dettando allo stesso tempo una nuova disciplina sanzionatoria di natura tributaria, in luogo di quella penale, valida sia per le strutture turistiche ricettive, sia per le c.d. “locazioni brevi”. L’illecito amministrativo previsto dall’art. 180, cc. 3 e 4, del decreto legge n. 34/2020 ha carattere speciale e prevale sulla norma generale di cui all’art. 314 c.p. (peculato).
I punti essenziali della modifica normativa sono:
- il gestore della struttura ricettiva diventa responsabile del pagamento dell’imposta o del contributo di soggiorno, con diritto di rivalsa sul soggetto passivo (turista-ospite);
- il gestore è obbligato a presentare in via telematica la dichiarazione annuale entro il 30 giugno dell’anno successivo e rispettare gli altri adempimenti previsti dalla legge o dal regolamento del comune di riferimento;
- il gestore, in caso di omessa o infedele dichiarazione o di omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta-contributo di soggiorno, è soggetto alla sanzione pecuniaria di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 (“Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi”), mentre per l’omesso o infedele presentazione della dichiarazione delle presenze è prevista la sanzione amministrativa compresa tra il 100 e il 200% dell’importo dovuto.
L’art. 64, c. 3, d.p.r. n. 600/1074, identifica il responsabile d’imposta in: “Chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi”, attribuendogli il diritto di rivalsa. Il responsabile d’imposta rafforza l’adempimento dell’obbligazione tributaria del soggetto passivo e va escluso dal novero dei soggetti passivi in quanto estraneo alla situazione di fatto che integra il presupposto del tributo. È un soggetto diverso dal sostituto d’imposta, in cui la legge tributaria lo sostituisce completamente al soggetto passivo nei rapporti con l’amministrazione finanziaria. Il responsabile di imposta risponde del pagamento del tributo insieme con il contribuente ma a differenza del sostituto di imposta che è obbligato al pagamento in luogo del contribuente, il responsabile d’imposta è obbligato solidalmente con il contribuente e vanta nei confronti di quest’ultimo il diritto di rivalsa per l’intera somma pagata. Figure tipiche di responsabile di imposta sono, ad esempio, il notaio che ha redatto l’atto o ne ha autenticato le firme, per l’imposta di registro.
Secondo l’organo giudicante l’estensione, a opera del legislatore, della responsabilità del pagamento del tributo ad altro soggetto estraneo al presupposto d’imposta determina la natura giuridica dell’obbligazione del responsabile d’imposta: trattasi di obbligazione solidale ed accessoria a quella principale propria del soggetto passivo. Tuttavia, il responsabile d’imposta non è soggetto passivo e non si può confondere con esso in quanto risponde dell’adempimento obbligazione tributaria solo nel momento in cui il soggetto non versa quanto dovuto.
Inoltre, l’univoca giurisprudenza della Corte dei conti ha sempre affermato la sua giurisdizione nei confronti dei responsabili d’imposta (ad es. notaio) per non aver versato le somme riscosse a titolo di imposta di registro. È proprio con riferimento a tale giurisprudenza che la Corte dei conti sezione giurisdizionale per la regione Sicilia con sentenza n. 432/2020 del 2.9.2020 in materia di imposta di soggiorno emanata dopo la novella del 2020, ha statuito che:
“in ogni caso, deve rammentarsi che anche nella ipotesi di omesso versamento di somme ricevute a titolo di imposta da soggetto qualificabile come (per fattispecie concernenti la figura del notaio) è stata riconosciuta la giurisdizione della Corte dei conti (cfr. sez. I Appello, sentenza 23 ottobre 2018, n.410) e la qualifica in capo al responsabile medesimo di agente contabile chiamato in giudizio per il maneggio di denaro e non quale coobbligato al pagamento delle imposte (Sez. Appello Sicilia, sentenza 18 gennaio 2018, n. 9).
Ed ancora la I Sezione Centrale d’appello della Corte dei conti con sentenza n.410/2010 ha ribadito che: “per la giurisprudenza contabile pacifica, il soggetto, anche privato, che riscuote danaro che è obbligato, poi, a riversare ad un ente pubblico assume la qualifica di agente contabile (di cui alla previsione dell’articolo 178 del regio decreto n. 827/1924), con la conseguente costituzione di un rapporto di servizio con l’amministrazione pubblica.
Sia nel caso del “responsabile d’imposta”, così come nella ipotesi del “sostituto d’imposta” (surrogato completamente al soggetto inciso dall’obbligazione tributaria in quanto tenuto alla presentazione della relativa dichiarazione delle somme trattenute per conto dell’amministrazione finanziaria, con una funzione eminentemente strumentale, volta ad agevolare il prelievo tributario da parte dell’erario e rendere più sicura l’esazione, cfr. art. 64, c. 1, d.p.r. n. 600/1973) “si può ben affermare che si è in presenza di un rapporto idoneo a fondare gli elementi costitutivi della responsabilità contabile, riscontrandosi nella fattispecie le caratteristiche dell’agente contabile, ex art. 178 r.d. n. 827/1924, conseguente al maneggio di denaro riscosso per conto dell’erario e ad esso destinato, con la conseguenza che esso acquisisce natura di pecunia pubblica.
Per quanto sopra esposto va quindi affermata la giurisdizione della Corte dei conti sull’albergatore tenuto al versamento dell’imposta di soggiorno anche dopo la novella del 2020 non essendoci i presupposti per declinare tale giurisdizione a quella tributaria.
Invero, la qualifica di responsabile d’imposta, su cui la Corte dei conti ha sempre avuto giurisdizione (ad es. notaio che non riversa all’erario l’imposta di registro), introdotta dal decreto legge n. 34/2020 convertito nella legge 17 luglio 2020 n. 77 ha solo l’effetto di rafforzare l’adempimento dell’obbligazione tributaria il cui soggetto passivo dell’imposta resta sempre e solo l’ospite delle strutture alberghiera, ma non incide sulla giurisdizione della Corte dei conti, in quanto l’imposta di soggiorno è un’imposta di scopo con finalità pubbliche volta a sostenere e migliorare i servizi offerti ai villeggianti dai comuni con vocazione turistica.
E’ lo stesso legislatore (art. 4 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n.23) nel momento in cui ha introdotto l’imposta di soggiorno a qualificare la somma versata dall’ospite all’albergatore con obbligo di riversamento al Comune illico et immediato numerario pubblico e che quindi entrano immediatamente nel patrimonio del Comune soggetto attivo e beneficiario dell’imposta di scopo per finalità pubbliche
La novella del 2020 ha solo operato una depenalizzazione dell’illecito penale (art.314 c.p. peculato) restando immutata la giurisdizione della Corte dei conti in materia omesso versamento dell’imposta di soggiorno. La stessa, mentre ha operato una specifica e particolare depenalizzazione della condotta illecita del gestore di struttura alberghiera, nulla ha innovato in ordine alla responsabilità contabile del gestore.